当事人为避税签订的股权转让“阴阳合同”如何认定？

当事人为避税签订的股权转让“阴阳合同”，是指在股权转让过程中，转让方和受让方为了少缴税款，就同一股权转让签订两份甚至多份内容存在冲突的股权转让合同，其中，提交给工商机关用于办理股权变更登记的合同俗称“阳合同”，体现当事人真实意思表示的合同俗称“阴合同”。此种“阴阳合同”的主要特点是用于工商登记的“阳合同”约定的价款远低于当事人实际履行的“阴合同”，以实现少缴税款的目的。

从常理分析，无论是“阴合同”还是“阳合同”都是当事人自愿签订的，其对于合同的签订目的以及实际履行的是哪份合同都是明知的，而且此种“阴阳合同”导致的是国家税款的流失，损害的是国家利益，股权转让双方之间不应存在利益纠纷。但是，实践中，对此种“阴阳合同”的效力及履行提出异议的反而多是股权转让的当事人，这是什么原因呢？这实际上是当事人不诚信履约的表现。“阴阳合同”签订后，无论是股权转让方还是受让方，在不愿履行或者履行后反悔的情况下，都可能主张合同无效。即使转让双方都愿意履行，由于“阳合同”约定的转让价款远低于“阴合同”，受让方出于少支付股权转让款的目的，也可能主张按照“阳合同”履行，从而使合同的履行产生争议。

1、“阴合同”的效力

“阴合同”是股权转让双方真实履行的合同，司法实践中普遍认为该合同是当事人真实意思表示，如不存在法定无效的情形，应认定为有效合同。

2、“阳合同”的效力

“阳合同”是提交给工商机关用于办理股权变更登记的合同，关于该合同的效力，目前主要有以下三种观点：

第一种观点认为，“阳合同”系当事人为了少缴税款而签订，违反了《税收征收管理法》第六十三条第一款的强制性规定，损害国家利益，属于无效合同。

第二种观点认为，当事人违反国家税收征收管理规定的避税行为属于行政处罚调整的范围，并不导致合同无效，因此认为“阳合同”属于有效合同。

第三种观点认为，“阳合同”除了违反《税收征收管理法》强制性规定的部分条款无效外，其余条款应属有效，不能因价格条款的瑕疵而否定整个合同的效力。

笔者同意第三种观点。

在对“阳合同”的效力作出正确认定之前，有必要先厘清以下两个问题：

一是当事人的避税行为是否违反法律、行政法规的强制性规定。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据上述规定，当事人以签订“阳合同”的方式进行避税实际上属于“进行虚假的纳税申报”的偷税行为。关于效力性强制性规定和管理性强制性规定的区分，《九民纪要》第30条已经明确“强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观调控政策等公序良俗的”，属于效力性强制性规定。在《刑法》中，偷税罪属于分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”项下的罪名之一。因此，《税收征收管理法》第六十三条第一款属于涉及市场秩序的效力性强制性规定，上述第二中观点认为“当事人违反国家税收征收管理规定的避税行为属于行政处罚调整的范围，并不导致合同无效”欠妥当。

二是当事人的避税行为是否构成恶意串通，损害国家利益。“阳合同”系股权转让双方经协商一致签订的，当事人故意虚构转让价款，目的是为了少缴税款，显然属于恶意串通。当事人少缴税款的结果是国家税收减少，必然会使国家利益受损。因此，将“阳合同”认定为恶意串通损害国家利益的合同符合法律规定。

通过上述分析，似乎可以得出第一种观点正确的结论。事实上，在很长一段时期，司法实践中普遍采纳的正是第一种观点。但是，随着此类案件的增多，第一种观点的弊端就显现出来了，即不利于保护交易安全，而且有鼓励不诚信的当事人诉讼之嫌。于是，司法实践中又开始倾向第二种观点。但是，第二种观点也有明显缺陷，即虽然有利于保护交易安全，但有不合法之嫌。在总结前两种观点利弊的基础上，司法实践中又出现了第三种观点。该观点认为，“阳合同”与“阴合同”除了价格条款不一致外，其他条款基本都是一致的，如果因为价格条款的瑕疵否定整个“阳合同”的效力，那么根据该合同所进行的一系列工商登记行为就失去了合法的依据，应当予以撤销并重新登记，这将导致社会关系稳定性的破坏，违背经济和效率原则，还会引发一系列新的纠纷。相反，认定“阳合同”中除价格条款外的其他条款有效，则已经进行的工商登记不必撤销，这更符合市场经济鼓励交易、保护交易安全的精神，也尊重了当事人的意思自治。至于当事人的“避税”行为，可以由相关部门对其进行行政处罚，甚至追究其刑事责任，其应承担的责任并不会因确认合同的整体效力而有所改变。从法律规定来看，《民法典》第一百五十六条规定：“民事法律行为部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。”根据该条规定，合同可以存在部分条款有效、部分条款无效的情况，合同部分条款的无效并不必然导致合同的整体无效。因此，第三种观点在法律依据方面也是完全站得住脚的。

当事人在“阴阳合同”的履行过程中发生争议，应当以哪份合同确定当事人之间的权利义务关系？这是司法实践中另一个争议较大的问题。

有观点认为，应当按照工商机关登记的“阳合同”履行。因为“阳合同”签订在后，属于新协议，应视为对旧协议的变更，且“阳合同”经过登记，效力高于当事人私下签订的“阴合同”。

另一种观点则认为，应当按照当事人私下签订的“阴合同”履行。因为“阴合同”是当事人的真实意思表示，“阳合同”只是当事人为了实现避税目的而采用的一种交易方式，并非当事人的真实意思表示。

司法实践中倾向于第二种观点，即应当按照体现当事人真实意思表示的“阴合同”确定股权转让双方的民事权利义务关系。因为合同效力与证据的证明力无关，没有任何法律规定经工商登记的合同在效力上高于未登记的合同。另外，新合同优先于旧合同适用的前提是新旧合同均系当事人真实意思表示，如果签订在后的“阳合同”并非当事人的真实意思表示，则不存在新旧合同的优先适用问题。因此，在“阴阳合同”的选择适用上，不能简单的依据合同签订的时间或者形式，而应当结合案件的具体情况，判断哪份合同更能体现当事人的真实意思表示。实践中，“阴合同”往往更能体现当事人的真实意思表示，所以按照“阴合同”确定股权转让双方的民事权利义务关系更具合理性。同时也应当注意，“阳合同”除了价格条款无效外，其他条款是有效的，所以对于“阳合同”有约定而“阴合同”未约定的条款，也应当予以适用。如“阳合同”对管辖问题作了约定，而“阴合同”未作约定，则“阳合同”约定的管辖条款就可以作为确定案件管辖的依据。

（完）